Par un arrêt en date du 8 juin 2000, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé le régime de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux investissements initiaux lorsque le projet d’activité économique n’aboutit pas. En l’espèce, une personne physique avait entrepris des démarches en vue de créer une entreprise de vente et de réparation de véhicules. Elle avait acquis un terrain non bâti puis engagé des frais de construction pour un atelier, acquittant la taxe sur la valeur ajoutée sur ces derniers. Le financement du projet ayant été refusé par sa banque, elle a dû cesser les travaux et a abandonné son projet d’entreprise. Par la suite, elle a cédé les constructions inachevées en soumettant l’opération à la taxe, et a vendu séparément le terrain en exonération de taxe. Dans sa déclaration fiscale, elle a sollicité la déduction de la taxe payée en amont sur les frais de construction et les honoraires.

L’administration fiscale allemande a refusé cette déduction au motif que l’activité économique envisagée n’avait jamais réellement débuté, considérant que l’intéressée n’avait pas acquis la qualité d’assujetti. La juridiction de première instance saisie du litige a fait droit à la demande de la contribuable, mais l’administration fiscale a formé un pourvoi devant le Bundesfinanzhof. Cette juridiction a alors décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour de justice deux questions préjudicielles. La première visait à déterminer si le droit à déduction subsiste lorsque l’administration fiscale sait, dès la première liquidation de la taxe, que l’activité économique projetée ne sera finalement pas exercée. La seconde question portait sur la possibilité, en cas de livraison d’un bâtiment et du sol y attenant, de limiter l’option pour la taxation au seul bâtiment, à l’exclusion du terrain.

La Cour de justice a répondu que le droit à déduction de la taxe payée en amont pour un projet d’activité économique subsiste, même en cas d’échec de ce projet connu de l’administration, sauf en cas de fraude ou d’abus. Elle a également jugé que l’option pour la taxation doit porter de manière indissociable sur les bâtiments et sur le sol y attenant, sans qu’il soit possible de les dissocier.

La solution retenue par la Cour de justice consacre une conception extensive de la naissance du droit à déduction, fondée sur l’intention de l’opérateur (I), tout en affirmant une approche unitaire et indissociable de l’immeuble dans l’exercice de l’option pour la taxation (II).

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I. La consécration de l’intention comme fait générateur de la qualité d’assujetti

La Cour réaffirme avec force que l’acquisition de la qualité d’assujetti, et par conséquent du droit à déduction, dépend de l’intention de réaliser une activité économique, cette intention devant être objectivement vérifiable (A). Elle en déduit logiquement que l’échec ultérieur du projet, même connu précocement de l’administration, est sans incidence sur le droit à déduction acquis (B).

A. La primauté de l’intention confirmée par des éléments objectifs

La Cour de justice établit que l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ne dépend pas du commencement effectif de l’exploitation, mais de l’intention de démarrer une activité économique. Elle précise que « celui qui a l’intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer d’une façon indépendante une activité économique au sens de l’article 4 de la sixième directive et qui effectue les premières dépenses d’investissement à ces fins doit être considéré comme un assujetti ». Cette approche protège les investissements initiaux qui sont, par nature, antérieurs aux premières recettes taxées. L’exigence d’éléments objectifs, tels que les démarches contractuelles ou les premiers travaux en l’espèce, permet de distinguer une véritable intention entrepreneuriale d’un simple souhait.

Ce faisant, la Cour ancre sa solution dans le principe fondamental de la neutralité de la taxe, qui vise à décharger entièrement l’entrepreneur du poids de la taxe due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Soumettre la déduction à la réalisation effective des opérations taxées créerait une distinction arbitraire entre les dépenses effectuées avant et pendant l’exploitation, pénalisant l’investissement. La reconnaissance de la qualité d’assujetti dès les actes préparatoires garantit ainsi une application cohérente du système commun de taxe sur la valeur ajoutée et assure la sécurité juridique pour les porteurs de projets.

B. L’indifférence de l’échec ultérieur du projet économique

La juridiction de renvoi s’interrogeait sur la portée de cette jurisprudence lorsque l’échec du projet est connu dès la première déclaration. La Cour de justice répond sans ambiguïté que cette circonstance ne remet pas en cause le droit à déduction. Elle énonce que « le principe de neutralité de la TVA exige, ainsi qu’il a été indiqué au point 36 du présent arrêt, que le droit à déduction, une fois né, reste acquis même lorsque l’administration fiscale sait, dès la première liquidation de la taxe, que l’activité économique envisagée, qui devait donner lieu à des opérations taxées, ne sera pas exercée ». Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe devient exigible, c’est-à-dire lors de l’acquisition des biens ou services par l’assujetti.

Cette solution est toutefois assortie d’une réserve importante : l’absence de fraude ou d’abus. L’administration conserve la faculté de refuser la déduction et d’en demander le remboursement avec effet rétroactif si elle démontre que l’opérateur a feint de vouloir exercer une activité économique dans le seul but de faire entrer des biens dans son patrimoine privé en bénéficiant indûment de la déduction. La charge de la preuve d’une telle intention frauduleuse incombe alors à l’administration. En dehors de cette hypothèse, le droit à déduction est définitivement acquis, sous réserve des mécanismes de régularisation prévus par la directive si les biens sont finalement utilisés pour des opérations non taxées.

II. L’affirmation du caractère indivisible du bien immobilier et de l’option pour la taxation

Répondant à la seconde question, la Cour de justice impose une lecture unitaire de l’opération de livraison d’un bâtiment et de son terrain (A), ce qui conduit nécessairement à considérer que l’option pour la taxation doit s’appliquer de manière globale à l’ensemble du bien (B).

A. La conception unitaire de la livraison d’un bâtiment et du sol y attenant

La Cour analyse la lettre de l’article 4, paragraphe 3, de la sixième directive, qui distingue clairement la livraison de terrains à bâtir nus de celle de bâtiments et du sol y attenant. Elle déduit de la formulation « la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant » que ces deux éléments ne sauraient être traités séparément pour l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée. La Cour juge ainsi que, « aux fins de la TVA, les bâtiments ou fractions de bâtiments et le sol y attenant ne peuvent être dissociés ». Cette interprétation assure une application uniforme de la notion au sein de l’Union.

Cette approche fonctionnelle considère que le sol constitue le support nécessaire du bâtiment et que les deux forment une réalité économique et juridique unique lors de la livraison. Dissocier les deux éléments reviendrait à créer une fiction juridique contraire à l’objectif de la directive, qui est d’appréhender les opérations économiques dans leur globalité. La Cour rejette donc la possibilité pour un État membre, ou pour un assujetti, de ventiler l’opération de livraison pour appliquer des régimes de taxe différents au bâtiment et au terrain sur lequel il est édifié, lorsque ceux-ci font l’objet d’une même transaction.

B. La portée nécessairement globale de l’option pour la taxation

La conséquence logique de ce caractère indissociable est que l’option pour la taxation, lorsqu’elle est exercée, doit couvrir l’intégralité du bien. L’assujetti qui livre un bâtiment et le sol y attenant est donc face à une alternative : soit il bénéficie de l’exonération pour l’ensemble de l’opération, soit il opte pour la taxation de l’ensemble. Il ne peut limiter son option à la seule fraction bâtie. Cette solution empêche les montages qui viseraient à ne taxer que la partie de l’opération pour laquelle des déductions ont été opérées, tout en laissant exonérée la partie (le terrain) acquise sans taxe.

La Cour reconnaît que cette impossibilité de dissocier les éléments peut engendrer un risque de surtaxation, notamment lorsque le terrain a été acquis en exonération mais que sa valeur est incluse dans l’assiette de la taxe lors de la revente de l’ensemble bâti. Elle estime cependant qu’« un tel risque est inhérent à un système, tel que celui mis en oeuvre à titre transitoire […], dans lequel des exonérations de la TVA sont autorisées à un stade antérieur à celui du consommateur final ». Cette situation résulte des dispositions transitoires permettant aux États membres de maintenir certaines exonérations, et elle est vouée à disparaître à l’expiration de cette période. La Cour fait ainsi prévaloir la cohérence du système sur les inconvénients conjoncturels liés à un régime transitoire.