Le Conseil constitutionnel, par une décision n° 2019-813 QPC du 15 novembre 2019, s’est prononcé sur la conformité de l’article 121 du code général des impôts. Cette disposition concerne le régime fiscal des attributions de titres consécutives à un apport partiel d’actif effectué par une société étrangère au profit de ses associés. Un contribuable a contesté l’obligation d’obtenir un agrément ministériel préalable pour bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu lors de telles opérations financières. Cette exigence de procédure créerait une rupture d’égalité car les associés de sociétés établies dans l’Union européenne bénéficient d’une dispense automatique de cet agrément.
Le Conseil d’État a transmis cette question au juge constitutionnel le 16 septembre 2019 afin de vérifier le respect des principes d’égalité et de propriété. La question portait sur les mots « en cas d’apport partiel d’actif par une société étrangère » figurant au troisième alinéa de l’article 121 du code général des impôts. Les sages ont déclaré ces dispositions conformes à la Constitution en soulignant l’existence d’une différence de situation objective liée au lieu d’établissement de la société. L’analyse de cette décision suppose donc d’examiner la justification de la distinction par le droit européen avant d’étudier le maintien de l’exigence d’un agrément administratif.
I. La justification de la distinction par les contraintes du droit européen
A. L’intégration nécessaire de la directive communautaire dans l’ordre interne
Le Conseil constitutionnel rappelle que le bénéfice du régime fiscal favorable est subordonné à l’obtention d’un agrément ministériel pour les sociétés étrangères hors Union européenne. Cette exigence vise à garantir que l’opération est justifiée par un motif économique réel et qu’elle n’a pas pour seul objectif la fraude fiscale. La directive du 19 octobre 2009 impose toutefois un régime fiscal commun pour les restructurations au sein de l’Union européenne sans procédure d’agrément systématique préalable. La juridiction administrative a jugé que cette dispense découle de l’interdiction de soumettre des avantages fiscaux à une présomption générale de fraude ou d’évasion fiscales. Il est précisé que « l’exigence d’un agrément ministériel n’est pas applicable aux attributions de titres effectuées par des sociétés étrangères établies dans un État membre de l’Union européenne ». Cette application différenciée crée une situation juridique spécifique pour les entités européennes qui les distingue des sociétés établies dans des pays tiers à l’Union.
B. La préservation de l’objet initial de la loi fiscale
Le requérant soutenait que cette interprétation jurisprudentielle entraînait une dénaturation de la volonté du législateur au détriment des associés de sociétés hors Union européenne. Le Conseil constitutionnel écarte ce grief en affirmant qu’il ne résulte pas de cette exigence européenne une « dénaturation de l’objet initial de la loi ». La différence de traitement est considérée comme étant « en rapport direct avec l’objet de la loi » qui cherche à assurer la neutralité des restructurations. La Cour valide ainsi l’existence d’une différence de situation tenant uniquement au lieu d’établissement géographique et juridique de la société apporteuse de l’actif concerné. Les juges estiment que le législateur peut régler de façon différente des situations différentes sans pour autant violer le principe d’égalité devant la loi. Le maintien d’un contrôle administratif pour les opérations hors Union européenne apparaît justifié par la nécessité de prévenir efficacement les risques de fraude internationale.
II. La validation du mécanisme de contrôle pour les États tiers
A. La conformité du contrôle préalable à l’objectif de lutte contre la fraude
Le Conseil constitutionnel juge que les dispositions contestées ont pour objet d’assurer la neutralité fiscale des opérations effectuées à des fins de stricte restructuration économique. Pour les sociétés établies hors de l’Union européenne, l’administration doit pouvoir vérifier l’absence de toute volonté de fraude ou de recherche d’évasion fiscales manifestes. L’agrément ministériel constitue un outil indispensable pour s’assurer de la réalité économique des apports partiels d’actifs réalisés par des entités situées dans des États tiers. Aucun régime fiscal commun ne vient limiter le pouvoir souverain de contrôle de l’État sur les revenus distribués par ces sociétés étrangères hors Union. Les associés ne sont pas privés de tout avantage fiscal car ils doivent simplement se soumettre à une procédure de vérification préalable avant de bénéficier de l’exonération. Cette procédure ne constitue pas une charge disproportionnée par rapport à l’intérêt général attaché à la préservation des recettes fiscales et à la loyauté fiscale.
B. L’écartement des griefs relatifs à la propriété et aux charges publiques
Le requérant prétendait que l’imposition immédiate des titres distribués en l’absence d’agrément portait atteinte au droit de propriété et au principe d’égalité devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel répond que la distribution de titres consécutive à un apport constitue « une distribution de revenus dont les associés ont la disposition » juridique. L’imposition de ces revenus ne correspond pas à une taxation sur un enrichissement fictif mais sur un gain réel dont le contribuable a la maîtrise. Le grief tiré de la méconnaissance du droit de propriété doit être écarté puisque le législateur n’a pas excédé ses pouvoirs de régulation de la fiscalité. La différence de traitement entre les associés reste justifiée par la différence de situation et n’entraîne aucune rupture d’égalité devant les charges publiques de l’État. Cette décision confirme la robustesse des outils de lutte contre l’évasion fiscale face aux exigences d’égalité lorsque des cadres juridiques internationaux distincts entrent en jeu.