Le Conseil constitutionnel s’est prononcé, le 15 novembre 2019, sur la conformité de l’article 121 du code général des impôts aux droits et libertés garantis par la Constitution. Cette décision fait suite à une question prioritaire de constitutionnalité transmise par le Conseil d’État dans un arrêt rendu le 16 septembre 2019. Un contribuable contestait les modalités d’imposition des distributions de titres réalisées lors d’une opération de restructuration impliquant une société étrangère. Le litige portait sur le bénéfice d’un régime de faveur permettant d’éviter l’imposition immédiate des revenus distribués aux associés.
La procédure a débuté après que l’administration fiscale a refusé le bénéfice de la neutralité fiscale à un associé d’une société non européenne. Le requérant soutenait que l’exigence d’un agrément ministériel préalable créait une discrimination injustifiée par rapport aux associés de sociétés établies dans l’Union européenne. Les prétentions reposaient sur la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ainsi que sur l’atteinte au droit de propriété. La juridiction constitutionnelle devait déterminer si la différence de traitement entre les sociétés européennes et les sociétés d’États tiers était conforme au texte suprême. Elle a conclu à la conformité des dispositions contestées en validant la distinction opérée par le législateur selon le lieu d’établissement de la société. L’analyse du raisonnement tenu par les juges permet d’appréhender l’influence du droit européen (I) avant d’examiner la légitimité de la différence de traitement fiscale (II).
I. L’influence déterminante du droit de l’Union sur le régime de l’agrément
A. L’éviction de l’agrément préalable pour les entités européennes
Le code général des impôts prévoit que « les dispositions prévues au 2 de l’article 115 sont applicables en cas d’apport partiel d’actif par une société étrangère ». Ce texte subordonne normalement l’exonération des associés à l’obtention d’un agrément ministériel destiné à vérifier la réalité économique de l’opération concernée. Toutefois, la jurisprudence du Conseil d’État a dû écarter cette condition pour les sociétés situées dans l’Union européenne afin de respecter la directive du 19 octobre 2009. Le droit européen interdit en effet de soumettre des avantages fiscaux à une procédure reposant sur une présomption générale de fraude ou d’évasion.
L’exigence d’un agrément préalable constitue une entrave disproportionnée lorsque l’opération se déroule entre des États membres liés par des mécanismes de coopération administrative. Cette interprétation jurisprudentielle constante dispense désormais les attributions de titres effectuées par des sociétés européennes de toute formalité administrative préalable à la distribution.
B. Le maintien d’un contrôle administratif pour les sociétés d’États tiers
Le Conseil constitutionnel observe que les sociétés établies hors de l’Union européenne demeurent soumises à la procédure rigoureuse de l’agrément ministériel avant toute exonération. Il souligne que ces dispositions « instauraient, pour l’accès au régime fiscal favorable, une différence de traitement entre les associés » selon la localisation géographique du siège social. Cette distinction vise à s’assurer que les opérations de restructuration internationale ne masquent pas une volonté d’évasion fiscale préjudiciable aux finances publiques françaises. L’administration conserve ainsi un pouvoir de contrôle étendu sur les apports d’actifs réalisés par des entités situées dans des juridictions étrangères tierces.
La persistance de cette barrière administrative pour les pays non membres de l’Union européenne répond à une logique de protection de la base d’imposition nationale. Le juge constitutionnel valide cette lecture en considérant que la neutralité fiscale ne doit bénéficier qu’aux seules restructurations économiques réelles et dûment justifiées. La dualité des régimes applicables aux sociétés étrangères impose d’analyser la validité constitutionnelle de cette rupture apparente du principe d’égalité entre les contribuables.
II. Une rupture d’égalité justifiée par des situations distinctes
A. La reconnaissance d’une hétérogénéité géographique et juridique
Le principe d’égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur traite différemment des situations qui ne sont pas identiques dans les faits. Le Conseil constitutionnel affirme qu’il « existe une différence de situation, tenant au lieu d’établissement de la société apporteuse » entre les associés concernés. Les sociétés établies dans l’Union européenne évoluent dans un cadre juridique intégré qui facilite les échanges d’informations et la lutte contre la fraude fiscale. À l’inverse, les sociétés d’États tiers ne bénéficient pas systématiquement de garanties équivalentes en matière de transparence et de coopération avec les services de l’État.
Cette divergence de contexte justifie que le législateur maintienne une procédure d’agrément pour les opérations impliquant des sociétés situées en dehors du périmètre européen. La différence de traitement n’est pas arbitraire car elle se fonde sur des critères objectifs liés à l’origine géographique des flux financiers.
B. La préservation de la cohérence globale du système fiscal
Les juges considèrent que la mesure contestée est « en rapport direct avec l’objet de la loi » qui cherche à favoriser les restructurations tout en empêchant l’évasion. L’obligation d’obtenir un agrément ne constitue pas une charge excessive dès lors qu’elle permet de vérifier l’absence de fraude avant d’octroyer un avantage. Le Conseil constitutionnel écarte également le grief relatif au droit de propriété en précisant que les associés disposent d’un revenu réel lors de la distribution. L’exclusion du régime de faveur n’entraîne pas l’imposition d’un enrichissement fictif mais simplement l’application du droit commun de la fiscalité des dividendes.
La décision consacre ainsi la faculté pour le pouvoir législatif de moduler les avantages fiscaux en fonction des impératifs de contrôle des opérations internationales. La conformité de l’article 121 du code général des impôts assure un équilibre entre le respect des engagements européens et la sauvegarde des intérêts budgétaires souverains.