Le Conseil constitutionnel a rendu, le 8 octobre 2014, une décision majeure relative à la proportionnalité des sanctions fiscales appliquées aux tiers ayant facilité une fraude. La question porte sur la validité de l’article 1756 quater du code général des impôts réprimant l’obtention indue d’avantages fiscaux pour les investissements réalisés outre-mer.
Une société a contesté une amende égale au montant de l’avantage fiscal obtenu par autrui en invoquant une atteinte disproportionnée au droit de propriété. Le litige fut porté devant la juridiction constitutionnelle par la voie d’une question prioritaire de constitutionnalité dénonçant une méconnaissance des articles 8 et 13 de la Déclaration de 1789.
Le juge doit déterminer si une sanction pécuniaire automatique et strictement proportionnelle respecte les principes de nécessité et d’individualisation des peines garantis par le bloc de constitutionnalité. Le Conseil constitutionnel déclare la disposition conforme à la Constitution sous deux réserves d’interprétation essentielles concernant l’intentionnalité des manquements et le cumul éventuel des sanctions.
La décision affirme d’abord le caractère punitif de l’amende fiscale contestée pour ensuite en encadrer l’application par des exigences strictes de garantie pour le contribuable sanctionné.
I. La reconnaissance du caractère punitif d’une amende fiscale proportionnelle
A. L’application des principes constitutionnels de la matière répressive
Le Conseil constitutionnel rappelle que les principes de l’article 8 de la Déclaration de 1789 s’appliquent à « toute sanction ayant le caractère d’une punition ». Il écarte ainsi les griefs tirés du droit de propriété et de l’égalité devant les charges publiques au profit du droit répressif constitutionnel. Cette amende réprime les agissements des personnes contribuant à l’obtention d’un avantage indu et présente donc une finalité punitive manifeste.
Cette qualification juridique oblige le législateur à respecter l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction commise et la peine effectivement encourue par le tiers. Le juge constitutionnel s’assure ainsi que la sanction ne dépasse pas ce qui est strictement et évidemment nécessaire pour atteindre l’objectif de valeur constitutionnelle poursuivi.
B. La légitimité d’une répression assise sur l’avantage fiscal indu
Le législateur a entendu favoriser les investissements réalisés outre-mer en garantissant leur sécurité tout en poursuivant un but légitime de lutte contre la fraude fiscale. Le montant de l’amende est fixé en proportion de l’importance des sommes indûment obtenues par le tiers grâce aux manœuvres ou aux fausses informations fournies. Le juge estime que « le taux de 100 % retenu n’est pas manifestement disproportionné » au regard de la gravité des manquements que la loi entend réprimer.
L’amende proportionnelle assure une répression effective des infractions fiscales sans pour autant interdire au juge d’exercer son contrôle sur le montant final de la sanction prononcée. Le principe d’individualisation des peines implique que l’administration tienne compte des circonstances propres à chaque espèce sous le contrôle effectif du juge de l’impôt.
II. L’encadrement strict de la sanction par des réserves d’interprétation
A. L’exigence impérative d’un élément intentionnel caractérisé
Le Conseil constitutionnel observe que l’amende pourrait revêtir un caractère « manifestement hors de proportion » si elle était appliquée sans que soit établi l’élément intentionnel des manquements. La sévérité de la sanction, égale à la totalité de l’avantage obtenu par autrui, impose une lecture restrictive des conditions de son application. Le juge neutralise ainsi une application automatique de la peine qui ferait abstraction de la volonté réelle de l’auteur des faits reprochés.
Les dispositions contestées doivent être interprétées comme prévoyant une amende applicable aux seules personnes ayant « agi sciemment et dans la connaissance » du caractère erroné des informations. Cette réserve d’interprétation protège le tiers contre une erreur purement matérielle ou une négligence commise sans intention de frauder le Trésor public.
B. La limitation nécessaire du cumul des sanctions pécuniaires
L’amende prévue par le code général des impôts s’applique sans préjudice des sanctions de droit commun, ce qui autorise un cumul de poursuites administratives et pénales. Le Conseil précise que le principe de proportionnalité implique que « le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé » des sanctions encourues. Cette règle interdit que l’addition des peines conduise à une charge financière manifestement excessive pour un même fait délictueux.
Il appartient aux autorités administratives et judiciaires de veiller au respect de cette exigence lors de la fixation du montant définitif des sanctions globales. Le respect de ces garanties permet de déclarer l’article contesté conforme à la Constitution tout en limitant les risques d’arbitraire dans la mise en œuvre de la répression.