La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 19 décembre 2018, une décision fondamentale relative à la notion de sélectivité en matière d’aides d’État. Ce litige porte sur la conformité d’une exonération fiscale nationale concernant les transferts immobiliers intervenant lors de restructurations internes aux groupes de sociétés.
Une société commerciale détenait l’intégralité du capital d’une filiale propriétaire de plusieurs immeubles situés sur le territoire national. En août 2012, les deux entités ont conclu un contrat de fusion par absorption entraînant la transmission universelle du patrimoine de la filiale.
L’administration fiscale a réclamé le paiement de l’impôt sur les acquisitions immobilières, refusant le bénéfice d’une exonération prévue par la législation. Le Tribunal des finances de Nuremberg a accueilli le recours formé par la société contre cette décision de rejet.
Saisie du litige, la Cour fédérale des finances a sursis à statuer pour interroger le juge de l’Union sur la qualification d’aide d’État. Le problème de droit consiste à déterminer si une exonération fiscale réservée aux restructurations de groupes constitue un avantage sélectif prohibé.
La Cour juge que cet avantage ne remplit pas la condition de sélectivité car il vise à éviter une double imposition excessive. L’analyse de cette solution impose d’examiner d’abord la caractérisation d’une différenciation fiscale avant d’apprécier sa justification par l’économie générale du système.
I. L’identification d’une différenciation fiscale a priori sélective
A. Le constat d’une dérogation au cadre de référence commun
Le cadre de référence est constitué des règles nationales relatives à l’impôt sur les acquisitions immobilières qui déterminent le fait générateur de cette taxe. La Cour précise que « le cadre de référence au regard duquel l’examen de la comparabilité doit être effectué est constitué des règles du droit allemand ».
L’exonération litigieuse apparaît comme une mesure formellement dérogatoire au régime commun puisqu’elle écarte la taxation pour certaines opérations de transformation spécifiques. La technique réglementaire utilisée est pertinente car elle distingue deux catégories d’opérateurs faisant l’objet d’un traitement différencié au sein de la loi.
L’existence d’une distinction formelle permet de comparer ces groupes d’entreprises avec les entités exclues du bénéfice de l’avantage fiscal.
B. L’identité des situations au regard de l’objectif de taxation
L’objectif du régime fiscal consiste à imposer tout changement du titulaire des droits afférents à un immeuble entre deux personnes morales. Les sociétés effectuant une transformation au sein d’un groupe se trouvent dans une situation comparable aux sociétés indépendantes réalisant une opération identique.
Le juge souligne que l’exonération est « de nature à favoriser les seuls groupes de sociétés visés, qui effectuent des opérations de transformation ». Cette distinction entre les entreprises liées par un rapport de participation et les autres révèle l’existence d’une sélectivité potentielle de la mesure.
Toutefois, cette différence de traitement peut trouver sa légitimité dans les principes directeurs inhérents à l’organisation du système fiscal national.
II. La justification de la mesure par la nature et la logique du système
A. La neutralisation d’une double taxation excessive
La sélectivité est écartée si la différenciation résulte de la nature ou de l’économie du système fiscal dans lequel la mesure s’inscrit. L’exonération vise ici à apporter une correction nécessaire afin d’éviter une taxation considérée comme excessive pour les transferts immobiliers réalisés en interne.
Le mécanisme cherche à prévenir une double imposition car le transfert est souvent déjà taxé lors de l’intégration de la filiale dans le groupe. La Cour affirme que l’objectif visant à « éviter une double imposition et, partant, une taxation excessive, peut ainsi justifier » l’application d’un tel régime.
Cette justification repose sur des mécanismes inhérents au système fiscal lui-même qui sont nécessaires à la réalisation de ses objectifs propres.
B. La prévention des abus par l’exigence de délais de détention
L’exigence d’une détention de capital à hauteur de quatre-vingt-quinze pour cent pendant cinq ans assure la cohérence du dispositif avec les principes fiscaux. Cette condition garantit que seules les restructurations stables bénéficient de l’avantage, excluant ainsi les montages purement opportunistes créés pour éluder l’impôt.
La prévention des abus constitue une justification liée à la nature du système car elle permet d’exclure les effets d’aubaine indésirables. Le juge conclut qu’un tel avantage « ne remplit pas la condition relative à la sélectivité » au sens des traités de l’Union européenne.
La solution retenue préserve ainsi l’autonomie des États membres dans l’aménagement de leur fiscalité immobilière tout en respectant le droit de la concurrence.