Le Conseil constitutionnel, par sa décision n° 2014-431 QPC du 28 novembre 2014, a examiné la conformité à la Constitution du paragraphe II de l’article 209 du code général des impôts. Cette disposition régit le report des déficits antérieurs lors d’opérations de fusions de sociétés sous condition d’un agrément préalable délivré par l’autorité ministérielle compétente.
Des sociétés requérantes ont soutenu que l’absence de critères législatifs précis pour l’octroi de cet agrément portait une atteinte grave à l’égalité devant les charges publiques. Toutefois, le juge devait préalablement se prononcer sur l’origine législative d’une norme issue d’une codification effectuée par la voie réglementaire dans les années soixante.
Les requérantes invoquaient une incompétence négative du législateur susceptible d’entraîner une rupture caractérisée de l’égalité devant l’impôt garantie par la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. La question centrale réside dans la détermination des limites du pouvoir donné à l’administration pour fixer les modalités de l’assiette d’une imposition de toute nature.
Le Conseil déclare la disposition conforme sous réserve que le refus d’agrément ne puisse reposer que sur le non-respect des conditions prévues par la loi. La nature législative des dispositions contestées autorise l’examen du grief d’incompétence négative (I) dont les effets sont encadrés par une réserve d’interprétation impérative (II).
I. La reconnaissance de la nature législative et le grief d’incompétence négative
A. L’affirmation du caractère législatif de la disposition contestée
Le Conseil constitutionnel a d’abord statué sur la recevabilité de la question au regard de la nature juridique de la norme fiscale soumise à son contrôle juridictionnel. Les dispositions critiquées provenaient initialement d’un décret de 1963 mais elles ont été reconduites de manière pérenne par une loi de finances de l’année 1986.
En reconduisant ces mesures, le législateur leur a « implicitement, mais nécessairement, conféré un caractère législatif » au sens de l’article 61-1 de la Constitution du 4 octobre 1958. Cette qualification permet au juge constitutionnel de connaître de la disposition malgré son insertion formelle dans le code général des impôts par une autorité administrative.
B. Le lien entre l’incompétence du législateur et l’égalité devant l’impôt
Le grief d’incompétence négative ne peut être invoqué en question prioritaire de constitutionnalité que s’il affecte un droit ou une liberté que la Constitution garantit expressément. L’article 34 de la Constitution dispose que la loi fixe les règles concernant « l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».
Le Conseil lie l’exercice de cette compétence législative au respect du principe d’égalité devant les charges publiques énoncé à l’article 13 de la Déclaration de 1789. Le renvoi pur et simple à une décision de l’administration sans critères objectifs et rationnels constituerait alors une méconnaissance grave des exigences constitutionnelles de la République.
L’identification de cette incompétence législative potentielle conduit le juge à encadrer l’action des services fiscaux par l’énoncé d’une réserve d’interprétation fondamentale pour la sécurité juridique.
II. L’encadrement du pouvoir administratif par une réserve d’interprétation
A. L’exclusion de l’arbitraire administratif dans la délivrance de l’agrément
Pour valider le texte, le juge affirme qu’il ne saurait être interprété comme autorisant un refus d’agrément fondé sur des motifs extérieurs aux dispositions de la loi. L’administration ne peut refuser cet avantage fiscal que si l’opération de restructuration en cause ne satisfait pas aux conditions fixées préalablement par le pouvoir législatif.
Cette exigence vise à empêcher que le pouvoir de fixer l’assiette ne soit délégué au point de « priver de garanties légales » les droits fondamentaux des contribuables français. Le Conseil protège ainsi les citoyens contre toute décision arbitraire en imposant une lecture restrictive des prérogatives reconnues à l’autorité ministérielle en charge des finances publiques.
B. La portée de la décision de conformité sous condition
La solution de conformité sous réserve permet de maintenir la validité du dispositif tout en rappelant les obligations de précision incombant normalement au pouvoir législatif national. Cette décision constitue un rappel ferme que le législateur ne peut abandonner à l’administration une marge d’appréciation trop étendue en matière de fiscalité des entreprises.
La portée de cet arrêt réside dans la conciliation nécessaire entre les impératifs de restructuration économique et le respect rigoureux du principe de légalité de l’impôt. La décision du 28 novembre 2014 renforce la sécurité juridique en limitant la discrétionnarité du pouvoir exécutif dans l’application des déductions fiscales pour les sociétés.