La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 10 septembre 2014, un arrêt relatif à l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette décision précise les conditions d’application de la sixième directive lorsqu’une autorité publique affecte un immeuble neuf à des activités de natures différentes.
Une commune a fait édifier un immeuble de bureaux sur un terrain lui appartenant en vue d’une utilisation mixte. Les prévisions d’usage s’élevaient à quatre-vingt-quatorze pour cent pour l’autorité publique et six pour cent pour des activités économiques.
L’administration fiscale a rejeté la demande de remboursement intégral de la taxe ayant grevé les travaux de construction. Le litige a été porté devant le Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch qui a rendu, le 27 mars 2012, une décision limitant le droit à déduction. Saisi d’un pourvoi, le Hoge Raad der Nederlanden a décidé de surseoir à statuer pour interroger la Cour de justice par voie préjudicielle.
La juridiction de renvoi cherche à savoir si l’occupation d’un bâtiment mixte peut constituer une livraison effectuée à titre onéreux. La Cour doit déterminer si l’affectation de l’immeuble justifie l’application du mécanisme d’autolivraison malgré la prépondérance des activités publiques.
Le juge européen considère que l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la directive s’applique à l’occupation d’un tel immeuble. Toutefois, l’utilisation ultérieure ne donne droit à déduction que « dans la proportion correspondant à son utilisation pour les besoins des opérations imposables ». L’étude de cette solution suppose d’analyser l’application du régime de l’autolivraison puis la détermination rigoureuse du droit à déduction.
I. L’application du régime de l’autolivraison aux immeubles de l’autorité publique
A. L’assimilation de l’affectation à une opération imposable La directive autorise les États membres à assimiler à une livraison onéreuse l’affectation d’un bien aux besoins de l’entreprise. Cette faculté permet de soumettre à la taxe l’utilisation d’un bien produit en interne lorsque l’acquisition directe n’ouvrirait pas droit à déduction complète. La Cour affirme que cette situation est réalisée quand un immeuble est utilisé « également à des fins autres que des opérations imposables ». Le régime de l’autolivraison neutralise ainsi l’avantage fiscal que retirerait un assujetti en produisant lui-même ses propres investissements immobiliers.
B. L’extension de la notion de production par un tiers La qualification d’autolivraison suppose que le bien soit construit dans le cadre de l’entreprise concernée. Le juge précise que les termes de la directive couvrent non seulement les biens produits par l’entreprise elle-même, mais aussi ceux réalisés par autrui. Il convient d’inclure les biens produits « par un tiers au moyen de matières mises à disposition » par l’entité ayant payé la taxe. L’immeuble construit sur le terrain d’une commune par un prestataire externe entre donc parfaitement dans le champ d’application de ces dispositions. La qualification de l’opération impose d’en tirer les conséquences quant aux modalités de récupération de la taxe.
II. La détermination rigoureuse de l’étendue du droit à déduction
A. La soumission de l’affectation à la taxe sur la valeur ajoutée L’affectation de l’immeuble par l’autorité publique constitue elle-même une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Le montant dû doit être calculé sur la base de la valeur intégrale du terrain et du bâtiment au moment de l’occupation. La taxe payée en amont pour l’acquisition des biens nécessaires à cette affectation ouvre « le droit à la déduction de cette taxe ». Cette solution garantit la transparence fiscale lors de la mise en service d’un actif immobilier complexe par une personne morale.
B. La portée limitée de la déduction aux besoins des opérations taxées Le droit à déduction ultérieur est strictement encadré par les principes de proportionnalité fixés par la directive européenne. Dans la mesure où les biens sont utilisés pour des opérations exonérées ou hors champ, la déduction ne sera pas admise. L’utilisation du bâtiment pour les activités de la commune ne génère un droit à déduction que pour la part relative aux opérations taxables. Cette décision confirme ainsi que le mécanisme de l’autolivraison n’étend pas indûment les prérogatives fiscales des autorités publiques agissant hors marché.