La Cour de justice de l’Union européenne a rendu, le 18 décembre 2014, un arrêt relatif à la compatibilité d’une législation fiscale avec le marché intérieur. Une résidente fiscale d’un État membre souhaitait faire don à son fils d’une propriété située au Royaume-Uni. L’administration nationale a refusé d’accorder une exonération fiscale au motif que le domaine n’était pas situé sur le territoire des Pays-Bas. Le litige est né de la volonté de la donatrice de bénéficier du régime protecteur réservé aux domaines ruraux classés.
La juridiction de première instance a d’abord accueilli la demande en jugeant que la limitation territoriale constituait une entrave injustifiée à la libre circulation. L’administration a interjeté appel devant le Conseil d’État des Pays-Bas qui a saisi la Cour de justice par une décision du 13 mars 2013. Les autorités nationales soutenaient que l’entrave était justifiée par la protection du patrimoine et par la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux. Le problème juridique consiste à savoir si la différence de traitement entre domaines nationaux et étrangers constitue une restriction prohibée par le droit de l’Union.
La Cour a ensuite précisé que la législation litigieuse n’est pas contraire à l’article 63 du Traité car les situations ne sont pas objectivement comparables. L’arrêt souligne que l’avantage fiscal vise à préserver l’intégrité de sites spécifiques qui participent de l’identité du paysage traditionnel de l’État membre. Le présent commentaire analysera d’abord la reconnaissance d’une restriction à la libre circulation avant d’étudier la justification admise par les juges européens.
**I. La qualification d’une restriction à la libre circulation des capitaux**
*A. L’application du droit de l’Union au régime fiscal des donations*
La Cour affirme que « le traitement fiscal des donations […] relève des dispositions du traité relatives aux mouvements de capitaux ». Cette qualification s’impose car la donation d’un bien immobilier constitue un transfert de patrimoine par-delà les frontières entre les États membres. L’arrêt rappelle que seuls les éléments constitutifs se cantonnant à l’intérieur d’un seul État membre échappent à l’application du droit européen. La situation transfrontalière justifie donc le contrôle de la mesure nationale au regard des libertés fondamentales garanties par les traités.
*B. Le caractère entravant de la condition de localisation des biens*
L’imposition plus lourde des libéralités portant sur des immeubles situés à l’étranger dissuade les résidents nationaux d’investir leurs capitaux dans d’autres pays européens. La Cour énonce que « subordonner l’octroi d’avantages fiscaux à la condition que le bien transmis soit situé sur le territoire national constitue une restriction ». Cette différence de traitement crée une discrimination fondée exclusivement sur le lieu de situation du bien immobilier faisant l’objet de la donation. Cependant, l’existence d’une telle restriction territoriale n’entraîne pas nécessairement son invalidité si elle repose sur une différence de situation objective.
**II. La justification de la restriction par l’absence de comparabilité**
*A. La spécificité de l’objectif de protection du patrimoine national*
L’exonération fiscale en cause poursuit un objectif de préservation des sites naturels nationaux qui inclut « la préservation du patrimoine culturel et historique ». La mesure cherche à protéger l’intégrité des domaines ruraux traditionnels contre les risques de morcellement liés au paiement de la dette fiscale. La Cour reconnaît ainsi la légitimité pour un État membre de protéger des éléments spécifiques constitutifs de son paysage et de son identité. Cette mission de conservation du patrimoine national explique la volonté du législateur de lier l’avantage fiscal à la localisation du bien.
*B. La distinction entre domaines nationaux et étrangers au regard du but*
Les juges estiment qu’un donateur de domaine étranger « ne saurait être regardé comme étant dans une situation objectivement comparable » au propriétaire d’un site national. La protection du patrimoine historique d’un pays est une finalité intrinsèquement liée au territoire national et à la culture de l’État qui légifère. L’arrêt valide donc la restriction car le désavantage subi par le contribuable est inhérent à l’objectif de préservation des sites typiques nationaux. Une exception subsiste toutefois si le bien étranger démontre un lien particulier avec le patrimoine de l’État d’imposition malgré son éloignement géographique.