La Cour de justice de l’Union européenne, par un arrêt rendu le 9 octobre 2014, apporte des précisions sur le régime de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette décision porte sur l’articulation entre la notion de transmission d’entreprise et celle de location immobilière dans le cadre d’une exploitation commerciale.
Une société exploitant un restaurant a réalisé des travaux d’investissement avant de donner l’immeuble et ses équipements en location à une autre entité commerciale. Le preneur a poursuivi l’activité sous la même enseigne mais la bailleresse n’a procédé à aucune régularisation de la taxe initialement déduite.
Des poursuites pénales pour évasion fiscale ont été engagées contre les anciens gérants devant une juridiction de grande instance située en Roumanie. Cette dernière a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour de justice deux questions préjudicielles relatives à la directive applicable.
Les prévenus soutenaient que l’opération de location constituait en réalité une transmission d’entreprise au sens des articles dix-neuf et vingt-neuf du texte européen. Selon leur thèse, cette qualification dispenserait la société de l’obligation de régulariser la taxe afférente aux travaux de modernisation effectués sur l’immeuble.
Le problème de droit consistait à déterminer si le bail d’un immeuble commercial équipé peut constituer une transmission d’universalité de biens ou une simple prestation.
La Cour répond qu’une telle mise à disposition par contrat de bail ne peut être qualifiée de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens. Elle ajoute que l’opération s’analyse en une prestation de services unique dans laquelle la location du bien immeuble revêt un caractère principal.
Le commentaire étudiera d’abord l’exclusion de la transmission d’universalité (I) avant d’analyser la qualification de prestation de service de location immobilière (II).
I. L’exclusion de la qualification de transmission d’une universalité de biens
La Cour écarte la notion de transmission d’entreprise en raison de l’absence de transfert de propriété des éléments constitutifs de l’activité économique autonome.
A. L’exigence du transfert des éléments du fonds de commerce
Le juge européen rappelle que la transmission d’une universalité couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise déterminée. « Cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise ». L’objectif poursuivi par le législateur est de faciliter les transferts d’entreprises en simplifiant les opérations et en évitant de grever la trésorerie.
La jurisprudence européenne exige que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique de manière totalement autonome. L’appréciation globale doit tenir compte de la nature de l’activité, notamment l’importance des locaux fixes pour l’exploitation d’un restaurant de type traditionnel.
B. Le rejet du bail comme modalité de transmission d’universalité
La Cour considère qu’une simple mise à disposition par bail n’est pas constitutive d’une transmission d’une universalité totale ou partielle de biens meubles. Elle précise qu’en l’espèce « tous les éléments nécessaires à l’exercice de l’activité économique en cause au principal ont seulement fait l’objet d’une location ». L’absence de transfert du droit de propriété sur les équipements et les biens consommables empêche l’application de la dispense de régularisation fiscale.
L’intention du cessionnaire est également examinée mais elle ne suffit pas à pallier l’absence de capacité de disposer juridiquement des actifs essentiels de l’entreprise. La poursuite de l’activité sous la même enseigne demeure indifférente dès lors que le preneur n’acquiert pas la propriété effective de l’outil de production.
II. La qualification de prestation de services unique de location immobilière
Le juge qualifie l’opération de prestation de services complexe dont l’élément prédominant réside dans la mise à disposition onéreuse d’un bien de nature immobilière.
A. L’identification d’une opération économique indissociable
Plusieurs prestations formellement distinctes doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles sont si étroitement liées qu’elles forment objectivement une unité économique. La Cour juge qu’une « prestation doit être considérée comme unique lorsque deux ou plusieurs éléments fournis par l’assujetti sont si étroitement liés ». La division artificielle d’une telle opération complexe nuirait gravement à la cohérence du système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
Dans cette espèce, la location des biens meubles ne semble pas pouvoir être dissociée de celle du bien immeuble servant à l’exploitation commerciale. Certains équipements de cuisine incorporés au bâtiment font partie intégrante de l’immeuble et partagent nécessairement le sort fiscal de la prestation de service principale.
B. La prédominance de la mise à disposition immobilière
La location du bien immeuble constitue la prestation principale par rapport à laquelle la mise à disposition des équipements nécessaires revêt un caractère accessoire. Le preneur cherche avant tout à obtenir le droit d’occuper les locaux pour y exercer son activité de restauration de manière permanente et fixe.
Cette qualification juridique entraîne l’application du régime d’exonération prévu pour la location de biens immeubles par les dispositions de la directive relative à l’harmonisation. La Cour conclut que l’opération « constitue une prestation unique dans laquelle la location du bien immeuble est la prestation principale ». Ce cadre juridique permet à la juridiction nationale de statuer définitivement sur l’existence d’une éventuelle évasion fiscale au regard du droit interne.