Par un arrêt rendu le 29 septembre 2022, la Cour de justice de l’Union européenne apporte des précisions essentielles sur les conditions d’assujettissement à la taxe. Ce litige opposait une propriétaire foncière à l’administration fiscale roumaine concernant la taxation de ventes immobilières réalisées dans le cadre d’une association non enregistrée. La requérante et sa sœur avaient conclu un contrat avec deux partenaires pour construire un complexe résidentiel sur un terrain leur appartenant. Les ventes d’appartements furent conclues au seul nom des sœurs, sans mentionner l’existence d’une structure commune ou des autres associés. L’autorité fiscale a émis un avis d’imposition à l’encontre de la requérante au motif qu’elle exerçait une activité économique indépendante. Saisie en dernier ressort, la Cour d’appel de Cluj a sursis à statuer pour interroger la juridiction européenne sur la qualité d’assujetti des associés. La question posée concernait également le droit pour l’intéressée de déduire la taxe figurant sur des factures établies au nom de ses partenaires. La Cour juge qu’en l’absence d’enregistrement préalable, seuls les signataires des actes de vente possèdent la qualité d’assujetti pour ces opérations. Elle refuse également la déduction sans preuve objective de la livraison effective des biens en amont par des assujettis à la requérante.
I. La détermination restrictive de la qualité d’assujetti au sein d’un groupement non déclaré
A. L’indépendance de l’activité économique comme critère de rattachement fiscal
La directive définit l’assujetti comme « quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique ». Cette notion repose sur l’autonomie de la personne qui accomplit les opérations en son nom propre et supporte le risque économique lié. Pour identifier le redevable, il convient de vérifier à qui l’opération est concrètement rattachée afin de garantir la sécurité juridique de l’acquéreur. Les juges soulignent que « le critère d’indépendance concerne la question du rattachement de l’opération concernée à une personne ou à une entité concrète ».
Dans cette espèce, les contrats de vente ont été conclus exclusivement par les propriétaires du terrain sans mentionner les autres membres de l’association. Les effets juridiques de ces transactions concernaient uniquement les venderesses initiales puisque la livraison s’effectuait sur le fondement de ces seuls actes notariés. Les partenaires n’ayant pas agi de manière indépendante lors des livraisons immobilières, ils ne peuvent être qualifiés d’assujettis pour ces opérations précises. Cette approche individuelle de la taxation s’impose dès lors qu’aucun assujetti unique n’a été valablement constitué auprès des autorités compétentes.
B. L’inopposabilité du groupement fiscal en l’absence de formalités préalables
Le droit de l’Union permet aux États membres de considérer plusieurs personnes indépendantes mais étroitement liées comme un seul assujetti pour simplifier l’administration. Cette faculté vise à prévenir les abus mais reste soumise au respect des principes de proportionnalité et de neutralité lors de sa mise en œuvre. La Cour rappelle que « l’assimilation à un assujetti unique en vertu de l’article 11… exclut que les personnes subordonnées continuent à souscrire séparément des déclarations ». L’exigence d’une déclaration préalable auprès de l’autorité fiscale constitue une mesure nécessaire pour identifier le redevable avant la réalisation des opérations taxées.
Une réglementation nationale imposant l’enregistrement des membres d’un groupe avant le début de l’activité ne heurte pas le principe de neutralité fiscale. Cette formalité permet d’assurer un contrôle efficace et de garantir que seul l’assujetti unique est habilité à exercer les droits à déduction. En l’espèce, le contrat d’association n’ayant pas été enregistré, les parties ne pouvaient prétendre au bénéfice du régime simplifié réservé aux groupements fiscaux. Cette rigueur formelle conditionne l’exercice des droits découlant du système commun de taxe tout en encadrant les modalités de récupération de la charge fiscale.
II. L’encadrement rigoureux du droit à déduction face aux exigences de preuve
A. Le maintien partiel des conditions formelles relatives à la facturation
Le droit à déduction constitue un principe fondamental garantissant que l’assujetti ne supporte pas définitivement le poids de la taxe sur ses dépenses professionnelles. L’exercice de ce droit est normalement subordonné à la détention d’une facture régulière comportant l’ensemble des mentions obligatoires prévues par la directive. Les juges affirment néanmoins que « l’administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la TVA au seul motif qu’une facture ne remplit pas les conditions requises ». Le principe de neutralité exige que la déduction soit accordée si les conditions matérielles de fond sont par ailleurs satisfaites.
Toutefois, la détention d’une facture établie au nom d’un tiers ne permet pas automatiquement à l’assujetti de récupérer la taxe payée en amont. La requérante ne disposait pas de documents à son nom pour les travaux de construction car les factures étaient adressées à ses partenaires. Bien que le formalisme puisse être assoupli, l’absence totale de facture désignant le redevable rend l’exercice du droit à déduction particulièrement complexe. Le respect de la neutralité fiscale ne dispense pas l’opérateur de démontrer son implication personnelle dans le processus d’acquisition des biens et services grevés.
B. L’exigence de preuves objectives pour garantir la neutralité fiscale
L’assujetti qui revendique une déduction doit établir par des éléments probants qu’il répond aux critères matériels de naissance de ce droit fondamental. Il lui appartient de démontrer que les biens ont été utilisés pour ses besoins propres et qu’il s’est effectivement acquitté de la taxe. La Cour précise que « l’assujetti est tenu de fournir des preuves objectives que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont ». Cette preuve est indispensable pour écarter tout risque de double déduction du même montant par différents membres de l’association.
Dans cette affaire, la requérante n’apportait pas la démonstration suffisante que les services de construction lui avaient été personnellement rendus par d’autres assujettis. Le simple fait d’être redevable de la taxe sur les ventes en aval ne suffit pas à ouvrir un droit à récupération automatique. Le juge national doit vérifier l’existence de flux économiques réels et le paiement effectif de la taxe par celui qui demande la déduction. En l’absence de telles preuves, la protection du système commun de taxe justifie le refus de décharge de la charge fiscale supportée par des tiers.