Le Conseil constitutionnel a rendu, le 17 janvier 2020, une décision relative à l’évaluation des biens immobiliers entrant dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune. Cette affaire traite de l’abattement fiscal dont bénéficie la résidence principale et de son éventuelle application aux sociétés civiles immobilières.
Des contribuables ont contesté l’imposition de leur patrimoine devant les juridictions judiciaires, s’estimant lésés par l’exclusion d’un avantage fiscal spécifique. La chambre commerciale de la Cour de cassation, par un arrêt rendu le 17 octobre 2019, a transmis une question prioritaire de constitutionnalité à ce sujet.
Les requérants dénonçaient une méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Déclaration des droits de l’homme de 1789. La problématique juridique portait sur la constitutionnalité de l’abattement de 30 % réservé aux seuls propriétaires directs d’un immeuble occupé à titre de résidence principale.
Le Conseil constitutionnel a conclu à la conformité des mots « par son propriétaire » en jugeant que les situations juridiques n’étaient pas identiques. La différence de traitement entre un propriétaire personne physique et un détenteur de parts sociales est ainsi justifiée au regard des principes constitutionnels.
I. L’affirmation d’une distinction fondée sur la nature juridique de la détention
A. L’interprétation littérale de la qualité de propriétaire
Le législateur a prévu qu’« un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire ». Cette rédaction impose une lecture stricte de la qualité de sujet de droit bénéficiant de l’avantage fiscal lors de la déclaration.
La décision souligne que le bénéfice de cette mesure de faveur est subordonné à la détention directe du bien par le redevable de l’impôt. Cette exigence exclut mécaniquement les contribuables dont le patrimoine immobilier est logé au sein d’une personne morale distincte de leur propre personne physique.
L’abattement vise à compenser les conséquences de l’occupation effective sur la valeur marchande du bien immobilier lors d’une éventuelle cession forcée ou volontaire. Le juge constitutionnel valide ici une approche patrimoniale classique où la forme juridique de la détention prévaut sur l’usage matériel du local d’habitation.
B. L’étanchéité entre la propriété immobilière et la détention de parts sociales
L’immeuble appartenant à une société civile immobilière compose un patrimoine propre dont la structure est l’unique titulaire légale vis-à-vis des tiers. Les associés « ne disposent pas des droits attachés à la qualité de propriétaire des biens immobiliers appartenant à celle-ci », même s’ils contrôlent la structure.
Cette séparation juridique interdit l’assimilation pure et simple des parts sociales à l’immeuble physique qu’elles représentent indirectement dans le patrimoine du contribuable. La transparence fiscale de la société civile immobilière ne s’étend pas automatiquement aux avantages prévus pour les propriétaires directs de leur résidence.
En limitant l’abattement aux propriétaires, le législateur refuse d’ignorer l’existence de la personnalité morale choisie librement par les associés pour gérer leurs actifs. Cette position renforce la cohérence du droit des sociétés en maintenant une barrière hermétique entre les actifs sociaux et le patrimoine privé des membres.
II. La validation d’une rupture d’égalité justifiée par la cohérence du système fiscal
A. La reconnaissance d’une différence de situation objective
Le principe d’égalité « ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes », pourvu que la distinction soit rationnelle. Le Conseil constitutionnel estime que l’associé d’une société civile immobilière se trouve dans une position juridique distincte de celle d’un propriétaire individuel.
Cette différence de situation repose sur la nature même des titres détenus qui constituent des meubles incorporels et non des immeubles par nature. Le législateur a donc fondé son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts d’intérêt général qu’il s’est proposés.
L’exclusion du bénéfice de l’abattement ne constitue pas une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques au sens de la Déclaration de 1789. La spécificité des droits attachés aux parts sociales justifie l’application d’un régime d’évaluation divergent de celui applicable à la pleine propriété.
B. La préservation des spécificités d’évaluation des actifs sociaux
La valeur des parts d’une société civile immobilière peut « faire l’objet de règles d’évaluation spécifiques » qui diffèrent de l’estimation d’un bien immobilier nu. Les dettes contractées par la société ou la liquidité réduite des titres sont des facteurs qui influencent directement la valorisation de l’actif.
L’administration fiscale permet déjà de pratiquer des décotes pour minorité ou pour illiquidité sur la valeur des parts sociales lors de la déclaration de fortune. L’octroi supplémentaire de l’abattement forfaitaire de 30 % aurait conduit à une double réduction de l’assiette fiscale non souhaitée par le législateur.
En déclarant la disposition conforme, le Conseil constitutionnel protège l’équilibre entre la liberté de choix des structures juridiques et les impératifs de prélèvement fiscal. La solution retenue confirme que les avantages fiscaux restent liés aux modalités précises de détention du patrimoine choisies par chaque citoyen.