La Cour de justice de l’Union européenne, saisie par la juridiction financière allemande, statue le 9 juillet 2020 sur la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée. Un assujetti exploitant une maison de repos a construit une cafétéria destinée initialement à des opérations taxées et à des prestations exonérées au profit des résidents. Le bureau des impôts a imposé une régularisation intégrale des déductions suite à l’arrêt définitif des ventes imposables au sein de cet établissement spécifique. L’exploitant soutient que l’absence de rentabilité économique constitue un simple échec d’investissement ne devant pas entraîner la remise en cause des droits à déduction acquis. Le Bundesfinanzhof demande si les articles 184 et 185 de la directive 2006/112 s’opposent à une telle régularisation quand le bien demeure physiquement inchangé. La question juridique porte sur l’obligation de régulariser la déduction initiale lorsqu’un bien d’investissement n’est plus utilisé que pour des opérations exonérées. L’étude de cette décision impose d’analyser l’obligation de régularisation liée à la rupture du lien fiscal avant d’envisager les conséquences de la réaffectation des locaux.
I. L’obligation de régularisation fondée sur la modification de l’affectation initiale
A. La finalité du mécanisme de régularisation des déductions
Le régime des déductions vise à « soulager entièrement l’assujetti du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques ». Cette neutralité fiscale garantit que la charge ne pèse que sur le consommateur final tout en permettant aux entreprises de récupérer la taxe en amont. Le mécanisme de régularisation intervient pour « accroître la précision des déductions de manière à assurer la neutralité de la TVA » sur la durée d’utilisation des biens. Il établit une corrélation temporelle stricte entre le droit à déduction initial et l’utilisation effective des investissements au cours des années suivantes. Les juges soulignent que les opérations en amont donnent droit à déduction « dans la seule mesure où elles servent à fournir des prestations soumises à une telle taxe ».
B. La rupture du lien direct entre les dépenses et les opérations imposables
La déduction des taxes en amont est structurellement liée à la perception des taxes lors des opérations réalisées en aval de la chaîne commerciale. Toute modification des éléments pris en considération pour déterminer le montant des déductions oblige l’assujetti à procéder à une correction de sa situation fiscale. Si la relation étroite entre le droit à déduction et les opérations taxées disparaît au cours de la période légale, une régularisation devient impérative. La Cour affirme que « s’il est établi […] que cette relation, bien qu’elle ait été réelle à un stade antérieur, a désormais disparu, il y a, en principe, une modification ». La cessation totale de l’activité de restauration imposable brise irrémédiablement le lien juridique nécessaire au maintien de l’avantage fiscal précédemment obtenu par l’exploitant.
La constatation de cette modification des circonstances justifie une analyse plus approfondie de la situation matérielle de l’immeuble d’investissement au regard de sa destination.
II. La distinction entre l’échec économique et l’intention de réalisation d’opérations taxées
A. L’écart avec la jurisprudence relative aux immeubles demeurés vacants
Le droit à déduction reste normalement acquis lorsque l’assujetti ne peut utiliser les biens pour des raisons indépendantes de sa volonté malgré une intention persistante. Un immeuble restant vide après la résiliation d’un bail ne justifie pas automatiquement une régularisation si le propriétaire cherche activement un nouveau locataire imposable. La situation présente se distingue toutefois car les locaux de la cafétéria ne sont pas restés vides ou inutilisés après l’arrêt des ventes. L’assujetti a continué d’accueillir les résidents de la maison de repos dans cet espace pour des prestations de services bénéficiant d’une exonération légale. Cette occupation effective empêche de considérer que l’immeuble demeure dans l’attente d’une exploitation imposable future conforme à l’intention initiale de son propriétaire.
B. La portée de la réaffectation exclusive aux activités exonérées
L’arrêt des opérations taxées couplé au maintien des activités exonérées entraîne une réaffectation globale du bien d’investissement au sein de l’entreprise de l’assujetti. Les juges précisent que « les opérations effectuées au stade antérieur ne servent plus à fournir des prestations taxées » dès lors que l’utilisation résiduelle est exclusive. Le principe de neutralité fiscale ne permet pas de maintenir une déduction pour un bien servant uniquement à une activité ne générant pas de taxe. La Cour répond que la directive ne s’oppose pas à une réglementation nationale imposant la régularisation quand les locaux sont réaffectés aux seules opérations exonérées. La persistance d’une utilisation économique, même non soumise à la taxe, interdit d’assimiler cette situation à une simple absence d’utilisation subie par l’opérateur.