La Cour de justice de l’Union européenne, le 27 septembre 2012, précise le régime de la taxe sur la valeur ajoutée par cet arrêt de chambre. Le litige concerne la qualification fiscale de prestations de services fournies par un bailleur à son locataire dans le cadre d’un contrat de location de bureaux. Le preneur s’acquitte de redevances pour l’occupation des lieux, une quote-part d’assurance et des charges locatives couvrant le chauffage, le nettoyage ainsi que le gardiennage. L’administration fiscale refuse le remboursement de la taxe au motif que ces services forment une prestation unique exonérée avec la location du bien immeuble principal. Le tribunal de première instance interroge la Cour sur l’interprétation de la directive relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée face à cette opération complexe. La question est de savoir si la location immobilière et les services liés constituent une opération unique ou plusieurs prestations indépendantes appréciées séparément pour la taxe. La Cour énonce que ces éléments peuvent constituer une prestation unique lorsque leur décomposition revêtirait un caractère artificiel au regard de la réalité économique globale. L’analyse de cette décision suppose d’étudier l’identification d’une opération économique globale unique avant d’envisager la portée mesurée de cette qualification de prestation unique.
I. L’identification d’une opération économique globale unique
A. Le critère de l’indivisibilité objective des prestations
La Cour rappelle que chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante conformément aux principes fondamentaux régissant le système commun de la taxe. Une opération comprenant plusieurs éléments doit être qualifiée de prestation unique lorsque ceux-ci sont « si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable ». La décomposition de ces éléments revêtirait alors un caractère artificiel qui altérerait la fonctionnalité du système fiscal en ne respectant pas la cohérence de l’opération. En l’espèce, les services de nettoyage ou de gardiennage ne constituent pas une fin en soi mais le moyen de bénéficier des surfaces commerciales louées. Cette approche permet de respecter la neutralité fiscale tout en évitant les fragmentations injustifiées de transactions dont la substance économique demeure unique pour le preneur.
B. L’influence de la structure contractuelle sur la qualification
Le contenu du contrat de bail constitue un indice important pour apprécier si les parties ont entendu convenir d’une prestation unique indissociable sur le plan économique. La Cour souligne que le bailleur dispose du droit de résilier le contrat en cas de défaut de paiement des charges locatives dues par le preneur concerné. Cette clause contractuelle manifeste l’existence d’un lien nécessaire entre la mise à disposition des locaux et la fourniture des services indispensables à leur usage normal. La raison économique de la convention réside dans l’obtention d’un ensemble de services intégrés facilitant l’exercice de l’activité professionnelle au sein des bureaux ainsi loués. Cette intégration contractuelle renforce la qualification de prestation unique car elle lie juridiquement le sort de l’occupation immobilière à celui des prestations de services complémentaires.
II. La portée mesurée de la qualification de prestation unique
A. L’indépendance relative de la possibilité d’un recours à un tiers
Le juge de l’Union précise que la possibilité théorique pour un tiers de fournir certains services n’est pas déterminante pour écarter la qualification de prestation unique. L’existence d’une telle alternative est « inhérente au concept d’opération unique composée » sans pour autant remettre en cause le lien d’accessoire à principal constaté ici. Le caractère indissociable s’apprécie au regard des circonstances particulières de l’espèce et non d’une possibilité abstraite de découplage des prestations par le recours extérieur. Cette approche privilégie la réalité des relations contractuelles effectives sur une analyse purement formelle des prestations susceptibles d’être isolées par le preneur de bonne foi. Le juge national doit donc se fonder sur l’usage habituel et la volonté réelle des parties pour déterminer l’unité économique de l’opération soumise à taxation.
B. Les conséquences fiscales du lien de connexité entre les services
La qualification de prestation unique entraîne l’application d’un régime fiscal uniforme calqué sur celui de la prestation principale, en l’occurrence l’exonération de la taxe. Les services accessoires partagent le sort de la location immobilière bien qu’ils puissent être normalement taxés s’ils étaient fournis de manière totalement indépendante et isolée. Toute prestation accessoire constitue « le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire » et ne saurait donc être traitée distinctement par l’administration. Toutefois, une ventilation des charges reste nécessaire si certaines prestations ne présentent qu’un lien artificiel avec la location principale au sens de la directive européenne. La Cour laisse au juge national le soin de vérifier si les opérations sont à ce point liées qu’elles forment une seule prestation économique globale et cohérente.