Le Conseil constitutionnel a rendu, le 28 novembre 2014, une décision relative à la constitutionnalité de certaines dispositions du code général des impôts. Plusieurs sociétés ont contesté les modalités de report des déficits fiscaux lors d’opérations de restructuration ou de fusion entre entités juridiques. Elles estimaient que le législateur avait méconnu sa propre compétence en déléguant à l’administration le soin de fixer les conditions d’un agrément. Cette contestation a été soulevée par voie de question prioritaire de constitutionnalité devant le Conseil d’État, qui a ensuite saisi la juridiction constitutionnelle. Les requérantes invoquaient notamment une atteinte aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Déclaration de 1789. Le Conseil devait déterminer si l’absence de critères explicites dans la loi pour l’octroi de l’agrément ministériel constituait une incompétence négative inconstitutionnelle. La haute juridiction a déclaré les dispositions conformes à la Constitution, tout en assortissant sa décision d’une réserve d’interprétation impérative pour l’administration.
I. La réaffirmation de la compétence législative exclusive en matière d’assiette fiscale
A. La consécration de la valeur législative des dispositions réglementaires codifiées
Le Conseil constitutionnel a d’abord examiné la nature juridique des dispositions du paragraphe II de l’article 209 du code général des impôts. Ces textes, issus initialement d’une loi de finances de 1962, avaient été réécrits et intégrés au code par un décret en 1963. La juridiction précise que le législateur a ultérieurement supprimé le caractère provisoire de ces mesures par une loi de finances pour 1987. En reconduisant ainsi le dispositif de manière pérenne, le législateur a « implicitement, mais nécessairement, conféré un caractère législatif » aux dispositions contestées. Cette analyse permet au Conseil de se déclarer compétent pour examiner le grief de constitutionnalité soulevé par les sociétés requérantes. Elle confirme également que la volonté du Parlement suffit à transformer une norme réglementaire en une norme de rang législatif.
B. Le lien structurel entre compétence du législateur et principe d’égalité
La décision rappelle que l’article 34 de la Constitution impose au législateur de fixer les règles concernant l’assiette et le taux des impositions. La méconnaissance de cette compétence ne peut être invoquée que si elle affecte directement un droit ou une liberté que la Constitution garantit. Le Conseil souligne que déléguer à l’administration la fixation des modalités de détermination de l’assiette « méconnaît la compétence du législateur ». Une telle situation affecte nécessairement le principe d’égalité devant les charges publiques car elle pourrait induire des traitements différenciés entre contribuables. Le législateur doit donc encadrer strictement le pouvoir de l’administration afin de prévenir toute rupture d’égalité dans la répartition de la contribution commune.
II. L’encadrement substantiel du pouvoir discrétionnaire de l’administration
A. L’exclusion d’un pouvoir arbitraire par la fixation de conditions légales
Les dispositions contestées prévoient que le report des déficits est soumis à un « agrément préalable délivré par le ministre de l’économie et des finances ». Le Conseil constitutionnel reconnaît que ces mesures concernent directement les modalités de détermination de l’assiette de l’imposition des bénéfices des sociétés. Toutefois, l’absence de critères de délivrance explicitement listés dans le paragraphe incriminé faisait craindre un pouvoir de décision discrétionnaire de l’autorité ministérielle. Pour éviter la censure, le juge constitutionnel énonce que l’administration ne peut refuser cet agrément que pour un motif tiré de la loi. Le pouvoir exécutif se trouve ainsi strictement cantonné à la vérification du respect des conditions objectives préalablement définies par le texte législatif.
B. La portée de la réserve d’interprétation sur la validité des refus d’agrément
La décision est assortie d’une réserve d’interprétation qui limite considérablement la marge de manœuvre du ministre lors de l’examen des demandes. Le texte ne saurait être interprété comme permettant de refuser l’agrément pour un motif étranger au fait que « l’opération de restructuration en cause ne satisfait pas aux conditions fixées par la loi ». Cette formulation interdit toute appréciation opportuniste ou politique de l’administration fiscale lors du traitement des dossiers de fusion. La protection des droits des contribuables est ainsi assurée par le contrôle juridictionnel qui s’exercera sur les motifs des refus opposés par l’administration. Sous cette condition impérative, le Conseil constitutionnel juge que le législateur n’a pas méconnu l’étendue de sa propre compétence constitutionnelle.