La Cour administrative d’appel de Bordeaux a rendu, le 9 janvier 2025, une décision relative au régime fiscal de l’apport d’un usufruit temporaire. Une contribuable avait apporté l’usufruit de parts de sociétés civiles immobilières à une autre structure en échange de titres nouveaux. L’administration fiscale a requalifié cette opération en revenus fonciers sur le fondement de l’article 13 du code général des impôts. Le tribunal administratif de Limoges ayant rejeté leur demande de décharge le 22 septembre 2022, les requérants ont alors interjeté appel. Le litige porte sur la soumission de cet apport au régime dérogatoire de la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire. La juridiction d’appel confirme la solution des premiers juges en validant la qualification de cession onéreuse et la base d’imposition retenue. L’examen de cette décision impose d’analyser la qualification de l’apport en cession onéreuse avant d’étudier la validation de la règle fiscale appliquée.
I. La qualification de l’apport d’usufruit en cession à titre onéreux
A. L’inclusion de l’apport en société dans le champ du dessaisissement onéreux
Le juge administratif précise que l’apport d’un usufruit temporaire constitue « une cession à titre onéreux » malgré l’absence de versement de liquidités. La contrepartie consistant en la remise de parts sociales suffit à caractériser le caractère onéreux de l’opération juridique soumise à l’impôt. Cette position s’inscrit dans une jurisprudence constante assimilant l’apport à une vente pour l’application des règles de détermination du revenu imposable. Par cette interprétation, la cour rejette l’application des régimes de report d’imposition propres aux plus-values immobilières ou aux échanges de titres.
B. La primauté du régime des revenus catégoriels sur celui des plus-values
L’arrêt souligne que les dispositions de l’article 13 du code général des impôts s’appliquent « par dérogation aux dispositions relatives à l’imposition des plus-values ». Cette règle impose une taxation immédiate du produit de la cession dans la catégorie des revenus que le bien est susceptible de procurer. L’usufruit portant sur des parts de sociétés civiles à prépondérance immobilière, le produit est alors imposé dans la catégorie des revenus fonciers. Le juge écarte ainsi toute volonté d’exclusion de ces sociétés du champ d’application de la taxe, conformément à la lettre claire de la loi.
II. La validation de l’application rétroactive et de l’assiette de l’impôt
A. La conformité de la rétroactivité fiscale au droit au respect des biens
La requérante invoquait une atteinte à l’espérance légitime en raison de l’entrée en vigueur rétroactive de la loi de finances rectificative pour 2012. Le juge écarte ce moyen en rappelant que le Conseil constitutionnel a déclaré ces dispositions conformes à la loi fondamentale en décembre 2012. L’annonce de la mesure dès le 14 novembre 2012 en Conseil des ministres a privé les contribuables de toute espérance légitime pour l’avenir. L’opération litigieuse ayant eu lieu postérieurement à cette annonce, la modification du régime fiscal ne porte pas atteinte au droit de propriété.
B. La détermination rigoureuse de la base d’imposition sans abattement
La cour rejette l’application de l’évaluation forfaitaire de l’usufruit prévue pour les droits d’enregistrement au profit de la valeur réelle de l’apport. Le prix librement fixé par les parties en assemblée générale constitue la base légale de l’imposition sans qu’un retraitement ne soit possible. En raison du caractère dérogatoire du texte, aucun abattement pour durée de détention ne peut venir diminuer le produit de la cession imposable. L’impossibilité d’invoquer une doctrine administrative postérieure à la déclaration des revenus scelle enfin le rejet de la requête formulée par la contribuable.